Налогообложение доходов фрилансеров

Фрилансер – человек, выполняющий работу без заключения долговременного договора с работодателем, нанимаемый только для выполнения определенного перечня работ (внештатный работник).

При этом понятие «фрилансер» некоторыми авторами используется как в отношении надомников, так и физических лиц, работающих в рамках гражданско-правового договора. К последним относятся договор подряда, договор на оказание услуг, договоры авторского заказа.

Однако надомный труд и работа по гражданско-правовому договору имеют существенные отличия.

Так, надомник оформляет трудовые отношения с работодателем на выполнение работы на дому. Тогда как с физическим лицом, нанятым по гражданско-правовому договору, работодатель не вступает в трудовые отношения.

Тем самым подход в исчислении и уплате налогов и страховых взносов с оплаты труда таких лиц также имеет особенности.

Рассмотрим особенности отношений с надомником и физическим лицом, работающим по гражданско-правовому договору.

Надомник и его семья

Итак, в соответствии со ст. 310 Трудового кодекса РФ надомниками считаются лица, заключившие трудовой договор о выполнении работы на дому из материалов и с использованием инструментов и механизмов, выделяемых работодателем либо приобретаемых надомником за свой счет.

Надомник может выполнять работу, обусловленную трудовым договором, с участием членов его семьи. При этом трудовые отношения между членами семьи надомника и работодателем не возникают.

…надомник может выполнять работу, обусловленную трудовым договором, с участием членов его семьи…

В случае использования надомником своих инструментов и механизмов ему выплачивается компенсация за их износ. Выплата такой компенсации, а также возмещение иных расходов, связанных с выполнением работ на дому, производятся работодателем в порядке, определенном трудовым договором.

На надомников распространяется действие трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права, с особенностями, установленными в ТК РФ.

Такие особенности также установлены положением об условиях труда надомников, утвержденным постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС от 29.09.1981 г. № 275/17-99, действующим в части, не противоречащей ТК РФ.

Прием на работу надомника с точки зрения налогообложения ничем не отличается от приема на работу обычного сотрудника.

Аналогичная ситуация и в отношении страховых взносов – на выплаты по срочному трудовому договору с надомником начисляются страховые взносы, что следует из ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее Закон № 212-ФЗ).

…прием на работу надомника с точки зрения налогообложения ничем не отличается от приема на работу обычного сотрудника…

Кроме того, данные выплаты облагаются взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Это установлено в ст. 5, 20.1, 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее Закон № 125-ФЗ). А при перечислении этих средств надомнику с них необходимо удержать НДФЛ. На это указывается в п. 1 ст. 210, ст. 226 НК РФ.

Компенсации фрилансеру

В случае если надомные работники для выполнения функциональных обязанностей используют собственное имущество (компьютеры, телефонные аппараты, принтеры и иную оргтехнику), работодатель обязан выплатить им компенсацию за его износ, а также возместить иные расходы, связанные с выполнением работы на дому.

Для целей налогообложения прибыли сумма выплачиваемой надомнику компенсации за использование собственного оборудования учитывается работодателем в составе прочих расходов на основании ст. 264 НК РФ. Но при условии, что они отвечают критериям в п. 1 ст. 252 НК РФ, в соответствии с которыми расходы, связанные с получением дохода, должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. Причем учитываются указанные суммы в составе прочих расходов только в размерах, установленных срочным трудовым договором.

Таким образом, если работодатель выплатил надомнику компенсацию в большем размере, чем это предусмотрено срочным трудовым договором, то учесть в расходах он сможет лишь сумму, указанную в договоре.

…в случае если надомные работники для выполнения функциональных обязанностей используют собственное имущество (компьютеры, телефон, принтеры и т. п.), работодатель обязан выплатить им компенсацию за его износ…

Так как данные выплаты являются компенсационными, то они не облагаются НДФЛ, страховыми взносами и взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, но только в пределах размеров, установленных срочным трудовым договором. На это указывается в п. 3 ст. 217 НК РФ, пп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ, пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона № 125-ФЗ.

Таким образом, оплата труда надомника не имеет каких-то особенностей. Пожалуй, основным плюсом таких взаимоотношений является отсутствие необходимости в аренде помещения и оснащения его соответствующей мебелью и оргтехникой.

Гражданско-правовой договор

Взаимоотношения заказчика – юридического лица с физическим лицом в рамках договора подряда, возмездного оказания услуги или авторского заказа, наоборот, имеют ряд особенностей.

Работодатели зачастую используют такие взаимоотношения для оптимизации своих затрат в части отчислений страховых взносов во внебюджетные фонды. Именно поэтому на эти договоры обращают пристальное внимание контролирующие органы.

При заключении такого договора во избежание рисков его переквалификации в трудовые отношения следует учесть, что:

• как правило, контролеры обращают внимание, с какой периодичностью заключаются такие договора. Если он составляется из раза в раз, то это может явиться причиной переквалификации;
• должен быть указан четкий срок начала и окончания работ (услуг);
• большое значение имеет предмет договора. А именно: если договор заключен не на выполнение определенной услуги (например, составить бухгалтерскую отчетность, написать доклад, подготовить отчет и т. п.), а на исполнение функций (вести бухгалтерский учет, выполнять обязанности пресс-секретаря, оформлять аналитические отчеты и т. д.), то это чревато переквалификацией.

Доходы и вычеты

При осуществлении выплат по гражданско-правовому договору юридическое лицо-заказчик является налоговым агентом, который обязан удержать НДФЛ. Однако из этого правила есть исключения.

Так, НДФЛ с суммы вознаграждения не удерживается, если гражданско-правовой договор заключен с индивидуальным предпринимателем (ИП). Эта категория лиц уплачивает НДФЛ самостоятельно (пп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 227 НК РФ). Заказчику следует попросить исполнителя (подрядчика) представить свидетельство о постановке на налоговый учет в качестве ИП.

В таком случае следует обращать внимание, входит ли в состав деятельности такого лица, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, вид услуг (работ), оказываемых по договору.

Если характер работ отличается от вида деятельности ИП, есть риск возникновения споров с налоговыми органами в части неисполнения функций налогового агента.

Также НДФЛ с суммы вознаграждения не удерживается, если гражданско-правовой договор заключен с исполнителем, который выполнил работы (оказал услуги) за пределами России, не является налоговым резидентом РФ. Выплаты данным лицам не являются доходами, облагаемыми НДФЛ (пп. 9 п. 3 ст. 208 и п. 2 ст. 209 НК РФ, письмо Минфина России от 11.08.2009 г. № 03-04-06-01/206).

Физическому лицу – налоговому резиденту РФ, выполняющему работы (оказывающему услуги) в рамках гражданско-правового договора, может быть предоставлен налоговый вычет.

Вычет может быть предоставлен юридическим лицом – заказчиком, являющимся налоговым агентом, на основании заявления физического лица.

В отношении профессиональных налоговых вычетов следует учитывать, что:

• в случае если юридическое лицо-заказчик компенсирует физическому лицу-исполнителю расходы по гражданско-правовому договору, то профессиональный вычет по таким расходам не предоставляется (письмо Минфина России от 21.04.2008 г. № 03-04-06-01/96);
• уменьшить свои доходы на профессиональные вычеты могут только физические лица, выполняющие работы или оказывающие услуги (п. 2 ст. 221 НК РФ). Остальные виды гражданско-правовых договоров являются самостоятельными, и специальных норм, относящих их к договорам оказания услуг для целей уплаты НДФЛ, в гл. 23 Налогового кодекса нет. Поэтому по ним не могут применяться профессиональные вычеты (письмо Минфина России от 29.12.2006 г. № 03-05-01-05/290). Например, нельзя предоставить вычет в отношении доходов физических лиц, полученных от сдачи помещения в аренду.

Физические лица, которые получают вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, также могут уменьшить свои доходы на профессиональные налоговые вычеты (п. 3 ст. 221 НК РФ).

Вычет предоставляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с созданием таких произведений, изобретений и промышленных образцов (п. 3 ст. 221 НК РФ).

Однако если расходы не подтверждены документально, они принимаются к вычету по нормативу затрат (п. 3 ст. 221 НК РФ и письмо Минфина России от 2.12.2009 г. № 03-04-05-01/847). Данные нормативы предусмотрены п. 3 ст. 221 НК РФ.

Страховые взносы фрилансеров

На выплаты по гражданско-правовым договорам начисляются страховые взносы на обязательное медицинское и пенсионное страхование (ст. 7 Закона № 212-ФЗ). При этом страховые взносы в ФСС РФ на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством на данные выплаты не начисляются (п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона № 212-ФЗ).

…на выплаты по гражданско-правовым договорам начисляются страховые взносы на обязательное медицинское и пенсионное страхование…

Страховыми взносами нужно облагать выплаты только по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по договорам авторского заказа (ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ).

Не начисляются взносы на вознаграждения, выплачиваемые по гражданско-правовым договорам:

• индивидуальным предпринимателям (ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ);
• иностранным гражданам, работающим по гражданско-правовым договорам за границей (ч. 4 ст. 7 Закона № 212-ФЗ);
• иностранным гражданам и лицам без гражданства, временно пребывающим на территории Российской Федерации (п. 15 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ).

Кроме того, не облагаются взносами суммы возмещения расходов, возникающих у исполнителя в связи с выполнением работ (оказанием услуг) (пп. «ж» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ).

Физические лица, выполняющие работу согласно гражданско-правовому договору, подлежат обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Но только если страхователь обязан уплачивать страховщику взносы (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ). А уплачивать или не уплачивать эти взносы, решают сами стороны договора.

В ч. 7 ст. 8 Закона № 212-ФЗ установлено, что база для начисления страховых взносов с вознаграждений по договорам авторского заказа уменьшается на сумму документально подтвержденных расходов на создание произведения науки, литературы и искусства.

Если расходы не подтверждены документально, они принимаются к вычету в размерах, установленных в ч. 7 ст. 8 Закона № 212-ФЗ.

В отношении выплат по договору авторского заказа также не нужно начислять страховые взносы в ФСС РФ на обязательное социальное страхование по временной нетрудоспособности и в связи с материнством (пп. 2 ч. 3 ст. 9 Закона №212-ФЗ).

Елена Погодина — ведущий финансовый менеджер ЗАО «ФИНАМ»