Управленческий учет: техника внедрения
Пьетро Арентино,
ведущий консультант Группы Компаний «Бэстконсалт»
Опубликовано в журнале \"Консультант\", № 19, октябрь 2005
Если внешняя и внутренняя среда компании постоянно изменяются, это заставляет топ-менеджмент оперативно принимать управленческие решения. Бухгалтерские отчеты в таких условиях оказываются бесполезными. Информация, которая в них содержится, недостаточна, иногда некорректна и обычно приходит с опозданием. Выход один – использовать еще одну систему учета, которая будет отражать положение дел «как есть».
К необходимости внедрения управленческого учета руководители предприятий приходят, как правило, по двум основным причинам. Первая – нет возможности оперативного получения информации. Вторая – получаемые данные не отражают реальных финансово-хозяйственных операций на предприятии.
Процесс постановки
Управленческий учет – это не только методология, позволяющая учитывать фактические операции в аналитике, необходимой для управления фирмой. В данное понятие включен и такой немаловажный процесс, как бюджетирование. Поэтому очевидно, что внедрение учета фактических операций (транзакций) нельзя осуществлять отдельно от системы бюджетирования.
Постановка управленческого учета включает в себя как методологию, так и автоматизацию. Как правило, эта работа состоит из следующих основных этапов:
Проведение диагностического обследования.
Разработка методологических документов по управленческому учету финансово-хозяйственных операций:
разработка стандартов управленческого учета;
создание журнала типовых операций;
разработка плана счетов управленческого учета;
разработка методики калькулирования себестоимости;
разработка учетной политики управленческого учета.
Разработка методологических документов по бюджетированию:
Положение о финансовой структуре;
Положение о бюджетировании;
регламент бюджетного планирования;
Положение о порядке рассмотрения и утверждения инвестиционных проектов.
Написание технического задания на автоматизацию системы.
Разработка (настройка) системы.
Тестирование системы.
Передача системы в промышленную эксплуатацию.
Основой управленческого учета будут являться план счетов, статьи бюджета и различные аналитические справочники. И здесь перед руководителями предприятий и финансовыми специалистами очень часто встает вопрос, что выбрать: учет по статьям бюджета или учет по счетам?
Учет по счетам
Отдавая предпочтение методу учета, следует помнить, что для руководителей и лиц, не связанных с бухгалтерско-экономическими службами, такие термины, как проводки или корреспонденция, не всегда понятны. Учет по счетам в первую очередь удобен для бухгалтеров.
На практике организации, отдавшие предпочтение методу учета по счетам, как правило, выбирают либо существующие бухгалтерские программы, либо ERP-системы, либо «самописные» системы, разработанные собственными специалистами. К примеру, одна из автомобильных компаний (официальный дилер известной марки) использовала систему учета финансово-хозяйственных операций, разработанную собственными силами. Ее построили на основе бухгалтерских данных. Первоначально некоторые операции были упрощены. Например, все затраты отображались кассовым методом. Это порождало неудобство, связанное с необходимостью ввода корректирующих проводок. Так, все расходы по счету, связанные с затратными операциями, оказывались на дебете счета 20 после проводки
Д 20 К 50 (51).
При этом Отчет о прибылях и убытках строился именно по дебету счета 20. То есть для балансировки счета нераспределенной прибыли в пассиве необходимо было осуществлять закрывающую проводку на сумму дебета 20-го счета. Это обусловлено тем, что в управленческом балансе для отображения полученной за период нераспределенной прибыли необходимо было сделать проводку
Д 20 К 99.
Этой записью компания списывала как общехозяйственные, так и затраты основного производства. Помимо этого проводкой
Д 90 К 99
нужно было отнести суммы реализованной продукции за вычетом ее себестоимости на нераспределенную прибыль. Если же в операциях по расчетному счету или кассе была допущена ошибка, то приходилось вносить изменения и в закрывающие проводки.
Так как компания состояла из множества филиалов, то для каждого из них были созданы свои счета. Наличие их большого количества и множества транзакций затрудняло создание консолидированной отчетности и содержало много ошибок.
Для того чтобы получить дополнительную аналитику, нужно было ввести гораздо больше операций. Формирование бюджета компании ограничивалось заложенными в системе счетами. Любые попытки собрать бюджет по новой методологии, предусматривающей изменение аналитики, в краткосрочной перспективе не принесли желаемых результатов. Система оказалась неповоротливой.
Проблемы, с которыми столкнулось данное предприятие при ведении управленческого учета, на мой взгляд, были обусловлены не выбором метода учета, а непродуманностью всей системы.
Постатейный учет операций
Учет по бюджетным статьям или постатейный учет операций, конечно же, больше понятен для людей, не сведущих в бухучете.
Данный метод удобен тем, что построение системы управленческого учета и бюджетирования на его основе происходит безболезненно для организации в целом. Можно говорить, что при этом отражение фактических операций финансово-хозяйственной деятельности и планирование по бюджетным статьям происходят по единой системе.
Существует много разных способов и методик построения управленческого учета по бюджетным статьям. Основное их различие – отнесение финансово-хозяйственных операций к различным группам. Например, мы можем создать статьи, полностью дублирующие отчеты о движении денежных средств и о прибылях и убытках. Или разнести их по группам: операции с внеоборотными активами, операции с капиталом, расчеты с поставщиками и клиентами, затратные операции, движение товаров.
Рассмотрим один из вариантов, как можно построить управленческий учет по бюджетным статьям, например, в торговой компании. Для этого следует все операции по финансово-хозяйственной деятельности предприятия разделить на три основные группы:
товарные;
финансовые (движение денежных средств);
финансовые (операции начисления).
Под товарными операциями мы подразумеваем поставку товара, материалов на склад, реализацию (отгрузку) товара со склада (учитывая стоимость и себестоимость реализации), списание материала со склада.
Отражать финансовые операции по движению денежных средств следует идентично развернутым статьям Отчета о движении денежных средств. То есть разнести их по трем видам деятельности:
операционная деятельность:
приток: выручка, возврат денег от поставщиков и т. д.,
отток: оплата поставщикам, возврат денег от клиентов, оплата расходных статей (аренда, охрана, реклама, прочие услуги) и т. д.,
инвестиционная деятельность:
приток: продажа основных средств и нематериальных активов и т. д.,
отток: покупка основных средств и нематериальных активов и т. д.,
финансовая деятельность:
приток: получение займов, кредитов и т. д.,
отток: погашение займов, кредитов, выплата процентов по кредитам и займам и т. д.
Группа финансовых операций по начислению может соответствовать некоторым статьям Отчета о движении денежных средств. Например, начисление аренды и охраны за определенный период времени. Также эта категория может содержать статьи, по которым не осуществляется движение денежных средств. В частности, операции по начислению амортизации, постановке на баланс основных средств, и т. д.
Основной довод в пользу метода постатейного отражения операций – это возможность упрощать учет. В частности, компания сможет учитывать все или некоторые затраты кассовым методом. То есть ей не понадобится фиксировать финансовые операции по начислению или делать соответствующие корректирующие проводки для того, чтобы уменьшить нераспределенную прибыль. Возникает вопрос: можно ли этого достичь с помощью метода учета по счетам? Можно. Но отражение операций будет отличаться от общепринятых канонов ведения бухгалтерского учета. Это может породить непонимание или большое количество ошибок других пользователей системы.
К примеру, в одной из производственных компаний (специализированные автомобили) был выбран постатейный учет. Причина, по которой использовали данный метод, – желание руководства видеть прозрачную финансовую отчетность и понимать, как она формируется. Однако в скором времени с этой системой возникли трудности. Компания начала стремительно расти. К тому же в ней появился новый финансовый директор, который одновременно являлся и главным бухгалтером. Данная методика оказалась для него неудобной в связи с тем, что в ней отсутствует понятие счета. Финансовый директор, будучи бухгалтером, привык работать именно с оборотно-сальдовыми ведомостями по счету. Хотя система управленческого учета была достаточно проста, находить ошибки или осуществлять расшифровку каких-либо статей для него было сложно. В связи с этим в финансовых отчетах появлялась искаженная информация. Компания довольно просто решила проблему. В отдел был принят финансовый менеджер, для которого не составило особого труда разобраться в данной системе и полностью ее поддерживать.
Можно предположить, что постатейный учет больше подходит для торгово-посреднических предприятий или компаний, оказывающих услуги. В то же время учет по счетам достаточно удобен для организаций, связанных с производством. Ведь им необходимо формировать себестоимость продукции. В любом случае более гибким и понятным для большинства управленцев остается учет по бюджетным статьям. Он, с одной стороны, позволяет с меньшими трудозатратами организовать на предприятии процесс планирования и анализа отклонений бюджетных и фактических данных. С другой – получать финансовые отчеты в необходимой детализации и аналитике.
Однако не стоит забывать и про человеческий фактор. Успех любого метода полностью зависит от сотрудников. Поэтому необходимо брать в расчет отношение работающего персонала к данным методам, либо подбирать соответствующих специалистов со стороны.
Задачи нескольких учетов лучше решать отдельно
Сергей Комаров, заместитель генерального директора аудиторской компании «Эдиктум»:
«Как правило, источником данных для управленческого учета является бухгалтерия. В связи с этим вполне объяснимо желание руководства использовать для организации управленческого учета бухгалтерские счета и регистры.
В своей практике мы столкнулись с тем, что данный подход успешно работает только на достаточно простых моделях учета. По мере усложнения учета и увеличения требований, предъявляемых к нему, выполнять поставленные задачи становится крайне затруднительно, а порой и вообще невозможно. Так, например, практически нельзя решить вопросы организации учета заказов, планирования поставок, исполнения договоров и др.
Причина этого в том, что бухгалтерский учет предназначен для фиксации проведенных финансово-хозяйственных операций. Он не подразумевает внесения изменений после проводки операции, хотя это технически и возможно. Кроме того, бухгалтерский учет, как правило, оперирует только денежными суммами, в то время как управленческий невозможен без учета времени, сроков, натуральных показателей. Бухгалтерия зачастую излишне подробна. В связи с этим мы в своей практике постарались четко отделить управленческий учет от бухгалтерского и решать эти задачи раздельно. При этом, конечно же, необходимо учитывать возможность обмена информацией между данными и того и другого учета. Это позволит исключить дублирующий ввод информации и упростит работу персонала».