Зависимость между затратами и выходом продукции
Данный материал является главой из книги "Стратегический управленческий учет" Кид Уорд, 2002 г. Издательства "Олимп-Бизнес"
Расходы легко прогнозировать, если есть надежно установленная зависимость между затратами ресурсов на входе и последующим выходом продукции. Существуют инженерно-технологические связи, на основе которых всегда можно предсказать с относительной определенностью, каким будет объем производства при данном уровне затрат, т.е. точно рассчитать нормативный объем продукции, который должен быть произведен.
Любое отклонение от этого ожидаемого объема продукции объясняется относительной эффективностью производства, а не ошибкой в прогнозировании данной взаимосвязи.
И наоборот, используя ту же технологическую зависимость, можно рассчитать необходимые компоненты для любого желательного объема продукции. Во многих компаниях существует большое разнообразие таких технологических зависимостей, и они никоим образом не ограничиваются только сферой производства.
Эти зависимости обычно выражены в физических единицах (например, для производства 100 тыс. кузовов легковых автомобилей необходимо Х тонн листового металла, или, скажем, обработка 100 тыс. заказов потребует Y человеко-часов канцелярской работы). В то же время финансовые оценки должны быть представлены в денежном выражении (чтобы можно было проводить сравнительный анализ).
Очень трудно напрямую оценить эффективность инвестиций в новое оборудование, которое увеличивает выпуск автомобильных кузовов при использовании данного количества тонн металла или экономит время (число рабочих часов), необходимое для производства заданного объема продукции. Однако если все эти компоненты перевести в их стоимостную оценку, то можно сравнивать варианты различных видов затрат и выхода продукции.
К сожалению, несмотря на то что во многих случаях физическая зависимость может оставаться постоянной или предсказуемой, подобной определенности во взаимосвязях между стоимостной оценкой затрат и выходом соответствующей продукции не существует.
Во-первых, относительный уровень затрат может быстро и резко меняться под воздействием внешних и (или) неконтролируемых факторов.
Во-вторых, нет никаких оснований полагать, что эти изменения обязательно будут закономерными, т.е. будут подчиняться какой-либо исторически сложившейся зависимости. И кроме того, крайне важно, чтобы экономические решения основывались на оценке затрат, учитывающей, что в результате предстоящего решения их структура будет меняться. Как уже говорилось, среди будущих затрат есть такие, которые обязательно предстоит понести, и те, которых можно будет избежать.
Оценки издержек, принимающие во внимание эти факторы, нельзя сравнивать с историческими величинами затрат, рассчитанными на основе метода абсорбирования. Для того чтобы получить финансово сопоставимые результаты, предсказуемую физическую зависимость потребуется сочетать с максимально точным прогнозом цен на различные элементы затрат.
Основная проблема, безусловно, заключается в способности компании точно прогнозировать такие цены и, как уже отмечалось, правильно определять необходимую структуру затрат для различных вариантов решений. Этот подход представляется верным как для экономических решений, когда очень существенным является прогноз будущих затрат, так и для оценки относительной эффективности управления, когда сложность состоит в том, чтобы учитывать только те элементы, над которыми менеджеры могут осуществлять контроль и за которые будут нести ответственность.
Однако если подумать, что же конкретно контролируют отдельные руководители, то станет ясно, что учет значительных колебаний затрат может сильно исказить нашу оценку их качества управления.
Можно привести простейший пример, вновь обратившись к производству автомобильных кузовов.
Если цена на сталь повышается на 25%, возникает вопрос, каким же образом руководитель, отвечающий за сборку кузовов, сможет компенсировать такое увеличение затрат: перейти на производство трехдверных автомобилей вместо четырехдверных?
Понятно, что менеджер не имеет прямого контроля над столь существенным фактором величины затрат, как цена на сталь, но все же такое значительное изменение совокупных затрат должно приводить к пересмотру стратегических вариантов, имеющихся у компании.
Таковые могут включать повышение продажных цен, позволяющее перенести эффект возросших затрат на конечного потребителя; попытку уменьшить расход стали в производстве автомобиля, увеличив долю пластмассовых комплектующих, или расширение научно-исследовательской работы над новыми композитными материалами с целью полной замены стали.
Наилучшим способом выявления экономических проблем компании и анализа управления ею служит последовательное применение метода нормативной калькуляции затрат. Этот метод известен уже давно, но, к сожалению, во многих компаниях его механизм выродился, поскольку оказались забыты его основные цели. Нормативные затраты состоят из двух элементов: расход (использование) ресурса и цена.
Например, для рабочей силы элементом расхода является время, затраченное на выполнение конкретной функции, а элементом цены — ставка заработной платы, начисляемой работнику определенной категории, выполняющему эту функцию, как показано во врезке «Пример структуры нормативных затрат».
Перемножением этих двух элементов можно просто рассчитать затраты на труд в денежном выражении. Чтобы использовать подобный расчет для стратегических прогнозов, необходимо убедиться в предсказуемости данной зависимости.
Поэтому ключевым условием использования нормативных затрат является существование технологической зависимости, лежащей в основе элемента расхода, которая может быть выражена как связь между физическими единицами затрат ресурсов и предполагаемыми единицами выхода продукции. К примеру, можно рассчитать нормативное количество минут, необходимых для выполнения конкретной повторяющейся операции.
Если такая нормативная технологическая зависимость установлена, то эффективность деятельности работника может быть оценена сравнением фактических единиц затрат с предполагаемыми или нормативно допустимыми затратами для фактически достигнутого уровня производства.
Если мы опять обратимся к примеру с автомобильными кузовами, то станет понятно, что начальник сборочного цеха может отвечать за то, насколько эффективно осуществляется производство, а об эффективности управления цехом можно судить, сравнивая фактически затраченные материал и рабочее время с принятыми нормативными показателями производства данной продукции.
До сих пор мы уделяли мало внимания стоимостным величинам, характеризующим указанные зависимости, поскольку последние могут и должны контролироваться с помощью показателей, выраженных в физических единицах.
Кроме того, речь шла только об оценке отдельных элементов производства, а не его общей эффективности. Во многих ситуациях менеджеры могут самостоятельно принимать решения, касающиеся выполнения различных операций и связанные с составом используемых ресурсов.
Например, они могут решить сократить численность рабочей силы за счет инвестиций в автоматизированное оборудование или добиться меньшего количества материальных отходов за счет более тщательного и, следовательно, более медленного исполнения работ.
Одна из задач любой системы финансового контроля — обеспечить выбор такого состава ресурсов, который бы наилучшим образом способствовал реализации общей стратегии фирмы.
Эта задача легко решается сравнением альтернативных издержек каждого набора ресурсов, для чего необходима точная информация о ценах на соответствующие элементы затрат. Использование экспертных, неточных нормативных цен (например, 1 ф.ст. в качестве почасовой оплаты труда и 100 ф.ст. за тонну сырья) может ввести менеджеров в заблуждение, и они сосредоточат свои усилия на неверно выбранных областях деятельности.
Например, в стекольной промышленности перерасход 10 тонн песка гораздо менее важен, чем такой же перерасход кремния, что объясняется значительной разницей в ценах за тонну этих материалов.
Пример структуры нормативных затрат
Однако, как всегда бывает с прогнозами затрат, нормативные затраты, использованные при прогнозировании, скорее всего, на поверку окажутся неточными. Это особенно верно в отношении крупных компаний со сложной структурой, где по причинам сложной логистики нормативы устанавливаются задолго до начала того периода, когда они должны применяться.
Но это не касается физического аспекта нормативов. Даже если существующие инженерно-технологические зависимости изменятся (например, в силу изменения производственных процессов), то в результате, как правило, просто установятся новые известные технологические взаимосвязи. Последствия этих перемен можно количественно измерить, точно предсказать и, таким образом, выделить в дальнейшем анализе.
Однако в любой области, которая характеризуется неустойчивыми ценами и отсутствием логически предсказуемых зависимостей, позволяющих надежно прогнозировать будущие цены, большой временной лаг между прогнозом затрат и периодом его применения может иметь катастрофический характер. Несмотря на то что нормативные затраты могли быть установлены с максимальной тщательностью, к моменту наступления периода, к которому эти нормативные затраты применены, фактические технологические взаимосвязи могут значительно измениться.
В действительности во многих компаниях главная роль анализа на основе калькуляции нормативных затрат заключается просто в сравнении фактических затрат с установленными нормативными ценами. Это делается посредством расчета отклонений цен или ставок. В то же время рассчитываются отклонения в расходе (использовании) ресурсов, показывающие эффективность основной деятельности компании (операционную эффективность). Необходимо отметить, что отклонения в расходе ресурсов обычно оцениваются по нормативным ценам; это объясняют тем, что в таком случае технологические зависимости не искажаются фактическими изменениями в уровнях относительных затрат.
С математической точки зрения, безусловно, важно, чтобы одна и та же величина применялась как к нормативному, так и к фактическому расходу — чтобы разные уровни эффективности можно было сравнивать. Как уже говорилось, любая общая величина, используемая для этой цели (например, 1 ф.ст. на единицу продукции для всех нормативов), будет показывать перерасход или экономию ресурсов.
Чтобы проанализировать стоимостную важность различных физических ресурсов, необходимо использовать такие цены, которые точно отражают их относительные текущие стоимости.
Большинство компаний пытаются достичь этого, направляя большие усилия и значительные ресурсы на прогнозирование и калькуляцию очень детализированных нормативных затрат. Однако дополнительные усилия и затраты обычно не приводят к соответствующему повышению точности прогнозов, если отсутствуют предсказуемые зависимости.
К сожалению, в таких компаниях возникает ненужный для ее менеджеров уровень аналитической сложности — ведь наиболее достоверными и легкодоступными данными о затратах обычно являются фактические затраты за последний отчетный период. Эти фактические затраты могут оказаться на данный момент наилучшей оценкой, из которой стоит исходить в прогнозе будущих затрат. (Если существуют более точные оценки, то их и нужно использовать.)
Когда фактические затраты выступают как средство контроля эффективности управления, автоматически достигается согласование целей, потому что те же фактические затраты менеджеры применяют для обоснования стратегических экономических решений компании.
Оценка управленческой деятельности, основанная на устаревших и неверных показателях нормативных затрат, является еще одним проявлением чрезмерного увлечения внутрифирменным сравнительным анализом, широко используемым в традиционном управленческом учете. Нормативные цены в качестве механизма контроля имеют смысл только в том случае, когда в основе их изменения лежат известные предсказуемые зависимости, аналогичные тем производственно-технологическим закономерностям, на которых базируются показатели нормативного расхода (использования).
Однако подобные случаи очень редки. Без такой зависимости подробный анализ отклонений цен, вместо того чтобы быть инструментом обоснования стратегических решений, просто указывает на степень точности прогноза, достигнутую фирмой. Простые примеры неверной калькуляции нормативных затрат и использования вариационного анализа продемонстрированы во врезках «Проблемы неправильной калькуляции нормативных затрат» и «Традиционные методы вариационного анализа».
Целью анализа отклонений должно быть определение ответственности менеджеров за эффективность деятельности компаний, т.е. оценка эффективности их управления, а также обоснование экономических решений компании. На первый взгляд, приведенный выше анализ будто бы показывает, что менеджер использует имеющиеся ресурсы относительно эффективно (о чем свидетельствует чистое благоприятное отклонение использования ресурсов).
Кроме того, он указывает на то, что при данных нормативных затратах компания не смогла бы добиться большей эффективности за счет потенциальной экономии на сырье при одновременном увеличении использования труда, поскольку в этом случае, как показано ниже, совокупные затраты возрастают на 5 тыс. ф.ст.
Однако фактические издержки компании значительно изменились по сравнению с прогнозируемыми нормативами, что не может не отразиться и на уровне скорректированных затрат, учитывающих изменения их структуры.
Такой более реалистичный анализ показывает, что в данном случае возникает экономия затрат в размере 10 тыс. ф.ст. Отсюда следует, что менеджер неэффективно использует свои ресурсы. Для согласования целей разных уровней управления метод оценки эффективности управленческой деятельности должен стимулировать менеджеров к выбору наилучших вариантов использования ресурсов из имеющихся альтернатив.
Это, однако, невозможно, если оценка производится на основе нормативных затрат. Интересно также отметить, что способ калькуляции нормативных затрат дает значение 190 тыс. ф.ст. по сравнению с фактическими затратами 195 тыс. ф.ст. Такой результат означает неблагоприятное отклонение использования ресурсов, поскольку отклонение цен в этих расчетах уже было устранено.
Заметим, что в традиционном вариационном анализе благоприятное отклонение использования ресурсов составило 2,5 тыс. ф.ст. Причина этого понятна: оценка на основе нормативных цен занижает результаты перерасхода сырья, цена на которое существенно выросла, но не стимулирует менеджеров к корректировкам в свете реальных изменений внешней среды.
В сущности, если у конкурента более рациональная система управленческого учета, его менеджеры могут иметь мотивацию, необходимую для корректировки уровней использования ресурсов с учетом не устаревших нормативов, а фактически понесенных затрат. Результаты анализа очевидны при сопоставлении показателей.
Цель этого метода анализа не в том, чтобы возложить на менеджеров ответственность за изменения цен, не контролируемые ими. Анализ отклонений заставляет их принимать во внимание экономические реалии, с которыми сталкивается компания, включая в расчеты фактические экономические последствия их действий.
Таким образом, калькуляцию нормативных затрат можно использовать как важный инструмент текущего, соответствующего реалиям момента стратегического анализа конкретных конкурентных стратегий. Все, что для этого требуется, — комбинация надежных производственно-технологических зависимостей «затраты—выход» с информацией о релевантных затратах, с которыми сопряжены потенциальные стратегические решения компании.
К сожалению, этот вид стратегического финансового анализа не обязательно приводит к точному в бухгалтерском смысле соответствию всех фактических затрат плановой (нормативной) калькуляции затрат. Однако при желании можно добиться даже этого. Так, в нашем примере были элиминированы различия между нормативными и фактическими ценами ресурсов. Можно рассчитать еще одно отклонение цены, на этот раз на основе нормативов использования.
Такая калькуляция показывает ошибку прогнозирования используемых нормативных затрат. Тем не менее подобную калькуляцию не рекомендуется включать в управленческую отчетность, потому что в рамках системы управленческого учета она означает усложнение способов определения цен на элементы затрат. Подобная практика может приводить к неблагоприятным последствиям, даже если вышеуказанный анализ проделан правильно. Дело в том, что во многих случаях сложные системы нормативных затрат усугубляют неизбежные проблемы их распределения.
Характер возникающих проблем можно продемонстрировать на приведенном выше примере из автомобильной промышленности. Чтобы установить полные нормативные почасовые затраты на оплату труда, необходимо определить природу этих затрат и то, на какие продукты они должны быть отнесены. Прямые затраты труда рабочих, занятых в основном производстве и производстве единственного вида продукта, можно легко отнести на индивидуальные виды продукции. Однако в современном усложненном производстве подобные целевые прямые затраты труда обычно составляют относительно небольшую долю совокупных затрат.
Гораздо более важными могут оказаться косвенные затраты труда вспомогательных рабочих и служащих, занятых техническим обслуживанием оборудования, оказанием сопутствующих услуг, выполнением административных и управленческих функций, планированием распределения работ и т.д.
Другой важный вид затрат связан с использованием в производстве оборудования — с расходами на амортизацию и техобслуживание.
Эти затраты легко распределять, когда оборудование относится к производству одного вида продукта, но даже в этом случае может возникнуть проблема расчета нормативных затрат на единицу продукции в зависимости от прогнозируемого уровня производства, как показано во врезке «Включение в нормативы постоянных затрат».
Там, где оборудование имеет более общее назначение, расходы, связанные с его использованием, также следует распределить по соответствующим продуктам, чтобы получить в результате «правильные» нормативные затраты.
Проблемы неправильной калькуляции нормативных затрат
Традиционные методы вариационного анализа (анализа отклонений)
Традиционные методы вариационного анализа (анализа отклонений) (продолжение)
Во многих отраслях общая сумма всех этих косвенных затрат может в 10 раз превышать уровень прямых переменных затрат на оплату труда. Несмотря на такую серьезную разницу, большое число компаний, в том числе автомобильных, все еще используют прямые затраты на рабочую силу как базу для отнесения прочих затрат на нормативы отдельных продуктов. Типичные условные нормативные затраты для отдельно взятых трудоемкого и капиталоемкого продуктов показаны в таблице 4.2.
Как видно из таблицы 4.2, включение косвенных затрат на оплату труда и накладных расходов в себестоимость трудоемкого продукта очень существенно отразилось на величине его совокупных нормативных затрат.
Важно понять, почему эти затраты столь относительно высоки. Во многих компаниях это вызвано растущим уровнем автоматизации и соответственно снижением прямых затрат на оплату труда. Как следствие, увеличиваются абсолютные косвенные эксплуатационные расходы и сокращается база их распределения — прямые затраты на оплату труда; отсюда и образуется повышенная относительная норма возмещения косвенных затрат.
В этих условиях распределение косвенных затрат на основе прямых затрат на оплату труда не только становится нереалистичным, но может иметь кумулятивно нарастающий эффект искажения. Для отдельного продукта дальнейшее инвестирование с целью полной автоматизации его производства уменьшит нормативные затраты не на 5, а на 55 ф.ст., если включить в расчеты косвенно распределяемые затраты.
Понятно, что в результате такого решения вряд ли удастся реально избежать многих из этих косвенных затрат. Кроме того, могут возникнуть дополнительные косвенные затраты, связанные с обслуживанием добавившихся автоматизированных механизмов и оборудования. В большинстве систем расчета нормативных затрат эти косвенные затраты просто будут перераспределены в соответствии с остающейся, хотя и уменьшенной, базой прямых затрат на оплату труда. Это увеличит норму возмещения для всех других продуктов и, следовательно, поднимет уровень затрат продукта
В еще выше, что потенциально ведет к стремлению повысить цены, с тем чтобы восстановить уровень рентабельности, хотя на самом деле с данным продуктом не произошло никаких изменений.
В свете сказанного выше это явно бессмысленно, а для целей анализа подобная система расчета нормативных затрат может быть чрезвычайно опасна. Относительное влияние возмещения накладных расходов может оказаться еще более значительным, если исключить из системы расчета нормативных затрат прямые постоянные затраты, как это сделано в таблице 4.3, где нормативная себестоимость продукта С вычисляется без учета постоянных затрат.
К сожалению, включение этих постоянных затрат вновь ставит проблему распределения, проиллюстрированную во врезке «Включение в нормативы постоянных затрат». Это можно легко увидеть, если мы просто скорректируем нормативные затраты продукта С так, чтобы они отражали распределение амортизационных отчислений на основе допущений об использовании производственных мощностей на 60 и 80% (см. табл. 4.3).
Последствия возможного изменения прогноза нормативных затрат на продукт бывают весьма значительными для маркетинговой стратегии, поскольку могут вести к разногласиям относительно стратегии цен, допустимых уровней маркетинговой поддержки и т.д. Самое важное для менеджеров компании — хорошо понимать, как изменения в объеме производства скажутся на структуре себестоимости ее продукции по сравнению с конкурентами. Бухгалтеры-аналитики обычно в деталях представляют внутренние зависимости соотношения «затраты/объем производства/прибыль».
К сожалению, им зачастую недостает «внешнего» применения этих знаний в отношении конкурентов (см. главу 5), а также умения разумно использовать эти методы для обоснования стратегических решений (см. главы 6 и 7). Вместо этого высшим руководителям часто предоставляется неточная управленческая информация, которая их только запутывает.
Значительная часть текущей сегментной финансовой информации, предоставляемой с целью анализа конкурентной стратегии компании на определенных сегментах рынка, особенно если она связана с расчетом нормативных затрат, должна сопровождаться предупреждением: «Использование этой информации может серьезно повредить вашему бизнесу».
В свою очередь, представление о том, что необходимо располагать широким диапазоном данных, ведет к появлению избыточного количества систем бесполезной финансовой информации. В результате увеличиваются расходы компании и растет замешательство среди высших руководителей, которых буквально заваливают часто прямо противоречащими друг другу отчетами с финансовым анализом.
Например, одна крупная компания настолько занята управлением своими пятью обособленными информационными системами управленческого учета, что не может позволить себе выделить ресурсы для разработки и использования интегрированной финансовой базы данных.
С ее помощью можно было бы своевременно предоставлять нужную информацию нужным руководителям.
Тогда отпала бы необходимость проводить одноразовую аналитическую работу каждый раз, когда появляется какая-либо проблема или перспектива.